Av. Murat TEZCAN & Öğr. Stj. İrfan BOYALI

Gelir Vergisi Bağlamında;

Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer 80. Maddesi’nin 1.fıkrasının 6.bendinde ‘İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).’ hükmü söz konusudur ve değer artış kazancı olarak değerlendirilmiştir. Buradaki elden çıkarmanın kamulaştırma anlamına da geleceği Mükerrer 80.maddenin 2.fıkrasında belirtilmiştir. Ancak Geçici Madde 71’e dikkat edilmelidir ki burada ‘Bu Kanunun mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde sayılan ve 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usûlde vergilendirilen çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır.’ denilerek 01.01.2007 öncesinde iktisap edilen mallar için 4 yıllık süre öngörülmüştür. Atıfta bulunulan 70.maddenin 1.fıkrasının 1.bendinde ise arazi ve bina kavramına yer verilmiştir. Bu nedenle bir arazinin kamulaştırılması durumunda gelir vergisi için yukarıdaki hükümlere bakmak gerekecektir.

Sayılan düzenlemeler çerçevesinde söz konusu taşınmazın iktisap edilmesinden 5 yıl içerisinde (01.01.2007 öncesinde kamulaştırılanlar 4 yıl içerisinde) kamulaştırılması halinde elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak değerlendirilip vergiye tabi olacaktır. Ancak bu süreler geçtikten sonra değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir ve gelir vergisine de tabi olmayacaktır. (25953680-010.01-24 sayılı Özelge)

Katma Değer Vergisi Bağlamında;

Bir işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girip bu vergiye tabi olabilmesi için bu kanunun 1.maddesi kapsamına girmesi gerekmektedir.  Bu nedenle gerçek kişilerin ticari nitelik arz etmeyen kamulaştırma işlemine konu taşınmazının tesliminde Katma Değer Vergisi söz konusu olmayacaktır. Aynı kanunun 17/4-r maddesinde ‘Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisselerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi.’ düzenlemesine yer verilerek söz konusu kıymetlerin ticaretini yapanların elinde bulundurdukları taşınmazlar hariç olmak üzere kurumların aktifinde en az iki yıl süreli bulundurdukları taşınmazların teslimi KDV’ye tabi değildir. (E-64597866-130-4988 sayılı Özelge)

Kurumlar Vergisi Bağlamında;

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5.maddesi 1.fıkrasının e bendinde ‘Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75'lik (9160 sayılı Cunhurbaşkanı Kararı ile istisna oranı %50 olarak belirlenmiştir.Yürürlük:27.11.2024) kısmının istisna kapsamında olduğu belirtilmiş, konu ile ilgili olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümünde ‘Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. ..." açıklamasına yer verilerek menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumlar haricindeki kurumların en az iki yıl süreli aktifinde bulundurdukları taşınmazların kamulaştırılması durumunda Kurumlar Vergisi ödemelerine gerek kalmayacaktır. (E-64597866-130-4988 sayılı Özelge)

 Damga Vergisi Bağlamında;

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu madde 1’de ‘Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga vergisine tabidir.’ Madde 9’da ise ‘Bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisinden müstesnadır.’ denilerek hangi kağıtların Damga Vergisi’ne tabi olup olmadığı belirtilmiştir. Söz konusu tablolar incelendiğinde 2 sayılı tablonun 1/A-9’da sayılan resmi daireler lehine yapılan istimlaklerde düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi olmayacağı bu nedenle ilgili idare lehine yapılan kamulaştırma işlemine dair düzenlenecek olan kağıtların damga vergisinden istisna olduğu görülmektedir. Burada kamulaştırma işleminden kaynaklı düzenlenen kağıtların Damga Vergisi’nden istisna olduğu ancak kamulaştırma bedelinin karşı tarafa ödenmesi hususunda düzenlenecek kağıtların Damga Vergisi’ne tabi olması gerektiğine dair karşıt bir görüş de bulunmaktadır.  Ancak yine de kamulaştırma işlemiyle ilgili düzenlenecek kağıtların Damga Vergisi’nden müstesna olduğu ortadadır.

Emlak Vergisi Bağlamında;

2019 yılında yapılan değişiklikten önce İmar Kanunu 13.maddesinde Emlak Vergisi ile ilgili direkt bir düzenleme bulunmaktaydı. Bu düzenleme şu şekildeydi ‘İmar programına alınan alanlarda kamulaştırma yapılıncaya kadar emlak vergisi ödenmesi durdurulur. Kamulaştırmanın yapılması halinde durdurma tarihi ile kamulaştırma tarihi arasında tahakkuk edecek olan emlak vergisi, kamulaştırmayı yapan idare tarafından ödenir.’ Ancak bu madde başlığıyla birlikte değiştirildi. Değişim öncesi döneme denk gelen kamulaştırma işlemleri için söz konusu maddeyi uygulamak mümkün iken değişim sonrası kamulaştırma işlemleri için elle tutulur bir hüküm olarak Emlak Vergisi Kanunu 30.madde kaldı. Bu madde ise şöyle der ‘Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur. 9 ve 19 uncu madde hükümleri saklıdır. Kısıtlamanın devam ettiği sürede tecil edilen verginin 9/10’u bina, arsa veya arazinin satılması, istimlâki veya hibe yoluyla âhara devir ve temliki halinde, tahsilât zamanaşımına uğramamış olanları muaccel hale gelir.’ Dolayısıyla kamulaştırma nedeniyle taşınmaz üzerinde kısıtlama söz konusu olursa bu hükme göre Emlak Vergisi’nin küçük bir kısmı tahsil edilip geri kalan kısmı tecil edilir ve tecil edilen kısım kamulaştırma olduğunda muaccel hale gelir. (Bölge İdare Mahkemesi Kararı - İstanbul BİM, 7. VDD, E. 2022/2208 K. 2023/3836)

 Bunun dışında Emlak Vergisi ile ilgili bir diğer düzenlemeyse Kamulaştırma Kanunu’nun 39.maddesinde yer alan ‘Kamulaştırılan taşınmazın kamulaştırıldığı yıla ait emlak vergisi tarhına esas olan vergi değeri, kesinleşen kamulaştırma bedelinden az olduğu takdirde, kamulaştırma bedeli ile vergi değeri arasındaki fark üzerinden, cezalı emlak vergisi tarh olunur. Emlak vergisi beyannamesinin ek süreye rağmen verilmemiş olması halinde, kesinleşen kamulaştırma bedeli, kamulaştırmanın yapıldığı yıla ait vergi değeri yerine geçer ve bu değer üzerinden cezalı emlak vergisi tarhiyatı yapılır.’ hükmüdür.  Bu hükme göre ise kamulaştırma bedeli, kamulaştırılan taşınmazın kamulaştırıldığı yıldaki vergi değerinden fazlaysa aradaki fark üzerinden cezalı emlak vergisi tarh olunur. Herhangi bir beyanname verilmediği durumdaysa kamulaştırma bedeli kamulaştırmanın yapıldığı yıla ait vergi değeri yerine geçer ve bu değer üzerinden cezalı emlak vergisi tarhiyatı yapılır.

Kamulaştırmasız El Atma Kapsamında

  Gelir Vergisi: Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer 80. maddesi 2.fıkrasındaki ‘Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. ‘ düzenlemesi ile birlikte kamulaştırma ile kamulaştırmasız el atmada Gelir Vergisi anlamında bir farklılık söz konusu olmadığını göstermektedir. Bu nedenle taşınmazın iktisap edilmesinden 5 yıl içerisinde (01.01.2007 öncesinde kamulaştırılanlar 4 yıl içerisinde) kamulaştırılması halinde elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak değerlendirilip vergiye tabi olacaktır. Ancak bu süreler geçtikten sonra değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir ve gelir vergisine de tabi olmayacaktır. (38418978-120[Mük.80-15/1]-6580 sayılı Özelge)

Katma Değer Vergisi: Bu konuda açık bir düzenleme ve temyiz mercii kararı bulunmamaktadır ancak bir işlemin Katma Değer Vergisi’ne tabi olabilmesi için Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1.maddesi kapsamında olması gerekmektedir. Bu nedenle aynı kamulaştırma işleminde olduğu gibi kamulaştırmasız el atmada da gerçek kişilerin ticari nitelik arz etmeyen kamulaştırmasız el atmaya konu taşınmazının tesliminde Katma Değer Vergisi söz konusu olmayacaktır. Aynı kanunun 17/4-r maddesinde ‘Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisselerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi.’ düzenlemesine yer verilerek söz konusu kıymetlerin ticaretini yapanların elinde bulundurdukları taşınmazlar hariç olmak üzere kurumların aktifinde en az iki yıl süreli bulundurdukları taşınmazların kamulaştırmasız el atmasında da Katma Değer Vergisi’ne tabi olmayacağı çıkarımında bulunmak mümkündür.

Kurumlar Vergisi: Kurumlar Vergisi açısından kamulaştırma ile kamulaştırmasız el atma arasında bir fark bulunmamaktadır. Bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5.maddesi 1.fıkrasının e bendinde ‘Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75'lik (9160 sayılı Cunhurbaşkanı Kararı ile istisna oranı %50 olarak belirlenmiştir.Yürürlük:27.11.2024) kısmının istisna kapsamında olduğu ve konu ile ilgili olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümünde ‘Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. ..." şeklindeki açıklama dikkate alınmalıdır. Danıştay 3. Hukuk Dairesi de E. 2016/5261, K. 2018/4026 numaralı kararında bu doğrultuda hüküm veren İstanbul 6. Vergi Mahkemesi’nin kararını haklı bulmuştur.

Damga Vergisi: Hukuki mahiyeti itibarıyla kamulaştırma sayılmayan kamulaştırmasız el atma söz konusu olduğunda kamulaştırmadan farklı olarak düzenlenecek olan kağıtların Damga Vergisi Kanunu’na ekli 1 sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. (E-97895701-155[2022/276]-251183 sayılı Özelge)

Emlak Vergisi: Taşınmazın gerçek maliki tapuda malik olarak görünse bile kamulaştırmasız el atma nedeniyle taşınmazı üzerinde tasarruf etme imkanı bulunmamaktadır. Nitekim Yargıtay 3. Hukuk Dairesi E. 2020/9922, K.2020/8261 numaralı kararında ‘Kamulaştırmasız el atma, kamu idareleri tarafından usulüne uygun olarak yapılmış bir kamulaştırma işlemi olmaksızın özel mülkiyette bulunan taşınmazlara fiilen el konulması olarak tanımlanabilir. Kamulaştırmasız el atma durumunda taşınmazın gerçek maliki tapuda malik olarak görünse bile fiilen taşınmazı üzerinde tasarruf etme imkanı kalmamaktadır. Kamulaştırmasız el atmanın söz konusu olduğu durumlarda gerçek anlamda bir mülkiyetten ve emlak vergisi mükellefiyetinden söz etmek mümkün olmayacaktır. Açıklanan mevzuat hükmü ile bu hükme ilişkin yargı kararlarına göre; kamulaştırmasız el atmalarda, fiilen el atmanın başladığı tarihten itibaren taşınmaza ilişkin emlak vergisinin, el atan kamu idaresi tarafından ödenmesi gerekmektedir.’ şeklinde hüküm vermiştir. Bu nedenle kamulaştırmasız el atmanın söz konusu olduğu dönem için Emlak Vergisi’nin malik tarafından değil idarece ödenmesi gerekmektedir.

İlgili içeriğin video anlatımı aşağıdadır:

https://www.youtube.com/watch?v=Uvfb1_nt19A